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Estímulos fiscales como ingresos acumulables para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). Violación a la garantía de legalidad

por Lic. María Fernanda Cervantes Estrada, Asociada y Lic. Gabryela Valencia Ayala, Abogada - Ortiz, Sainz y Erreguerena, S.C.

El pasado 12 de diciembre de 2008, en ejercicio de la facultad establecida en el artículo 33, penúltimo párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF)1, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) dio a conocer a través de su sitio de Internet el criterio normativo 2/2008/ISR2 en el que señala que para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), los contribuyentes deben considerar a los estímulos fiscales como ingresos acumulables.

Los razonamientos vertidos por la autoridad para arribar a la anterior conclusión se basan en la consideración de que el artículo 17 de la LISR, establece que �las personas morales� acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo��, señalando expresamente en el párrafo segundo aquellos conceptos que no se consideran ingresos para efectos del ISR.

En este sentido, de conformidad con el criterio de la autoridad, los estímulos fiscales constituyen un ingreso en crédito que no se encuentra señalado en la excepción contenida en el segundo párrafo del precepto en cuestión; por tanto, los estímulos fiscales son ingresos acumulables en términos del primer párrafo del artículo 17 de la LISR, excepto para el caso en donde haya una disposición expresa que establezca que no se considere como un ingreso acumulable.

Consideramos que el criterio emitido por la autoridad fiscal pasa por alto la esencia, naturaleza y finalidad de los estímulos fiscales, por lo que podría resultar violatorio de la garantía de legalidad consagrada en los artículos 16 constitucional y 38, fracción IV, del CFF, de conformidad con lo siguiente:

En lo concerniente a su naturaleza, nuestros Tribunales Federales han definido al estímulo fiscal como �un subsidio económico concedido por la ley al sujeto pasivo de un impuesto, con el objeto de obtener de él ciertos fines parafiscales, que no representa un desvanecimiento de la obligación tributaria, sino que ésta es asumida por el Estado3.�

Un subsidio es un apoyo de carácter económico que el Estado concede a las actividades productivas de los particulares con fines de fomento durante períodos determinados.

Así las cosas, un estímulo fiscal constituye una ayuda económica que otorga el legislador a aquellos contribuyentes que se colocan en la hipótesis normativa correspondiente y que cumplen con los requisitos que la ley exige a efecto de poder aplicar el estímulo de que se trate. Esta ayuda económica no desaparece la obligación tributaria, sino que tiene como efecto que sea el Estado quien absorba la carga fiscal.

Lo anterior se justifica en virtud de que con la instauración de dichos estímulos se busca la consecución de fines parafiscales como podrían ser el fomento al empleo, la inversión en actividades prioritarias, el desarrollo regional, etc.4.

El hecho de que el Estado asuma la obligación impositiva del beneficiario del estímulo, implica que el contribuyente pueda aplicarlo en contra de algún impuesto (federal) a su cargo y por ende que este último se vea disminuido, siendo esta la razón de que nuestro Máximo Tribunal de Justicia haya establecido que los estímulos fiscales pueden traducirse en un impuesto negativo o en un no pago del impuesto a cargo5.

Por tanto, resulta contradictorio que si un estímulo fiscal se traduce en una disminución del impuesto a cargo de los contribuyentes o en un no pago del impuesto, también sea considerado simultáneamente como un ingreso acumulable para efectos del ISR.

El hecho de considerar un estímulo como un ingreso acumulable implica que el estímulo deje de ser un beneficio para los contribuyentes, puesto que por un lado, el Estado no estaría asumiendo la carga contributiva respectiva y por otro, el contribuyente no vería reflejada la disminución del impuesto correspondiente.

En nuestra opinión, el criterio normativo en estudio resulta contradictorio al hacer nugatorio un beneficio que el legislador pretendió otorgar a ciertos contribuyentes por la realización de determinadas actividades; por tanto, la aplicación del citado criterio normativo por parte de la autoridad fiscal con fundamento en el artículo 17 de la LISR, podría devenir en la violación a la garantía de legalidad con base en las consideraciones expresadas.

1. El penúltimo párrafo del artículo 33 del CFF dispone que ��las autoridades fiscales darán a conocer a los contribuyentes, a través de los medios de difusión que se señalen en reglas de carácter general, los criterios de carácter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aquéllos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carácter de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación��.
Asimismo dicho criterio fue emitido con base en lo dispuesto en la regla I.2.11.2 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2008.

2. El criterio en cita dispone a la letra: �2/2008/ISR Los estímulos fiscales constituyen ingresos acumulables para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, señalando expresamente en el párrafo segundo que no se consideran ingresos, aquéllos que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación ni los que obtengan con motivo de la reevaluación de sus activos y de su capital.
Los estímulos fiscales constituyen un ingreso en crédito, el cual no se encuentra señalado en la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Así, los estímulos fiscales son ingresos acumulables en términos del primer párrafo del artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, excepto para el caso en donde haya una disposición expresa, estableciendo que no se considere como un ingreso acumulable.�

3. Cfr. la jurisprudencia de rubro: �ESTÍMULO FISCAL. EL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 7o., FRACCIÓN IV, DE LA LEY DE INGRESOS Y PRESUPUESTO DE INGRESOS DEL ESTADO DE SONORA, VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DOS MIL CUATRO, NO PUEDE SER CATALOGADO COMO UNA EXENCIÓN TRIBUTARIA Y, POR ENDE, NO LE SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONTENIDOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.�
Jurisprudencia emitida por el Cuarto Tribunal Colegiado del Quinto Circuito, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXI, Enero de 2005, Tesis: V.4o. J/1, Página: 1566.

4. Cabe señalar que el artículo 25 del CFF, establece que los contribuyentes podrán acreditar el importe de los estímulos fiscales a que tengan derecho, contra las cantidades que se encuentren obligados a pagar.

5. Cfr. la jurisprudencia de rubro: �CRÉDITO AL SALARIO. TIENE LA NATURALEZA DE UN ESTÍMULO FISCAL Y, POR ELLO, NO RESULTAN APLICABLES LAS GARANTÍAS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN, NI SE TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE DESTINO AL GASTO PÚBLICO.�
Jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXV, Marzo de 2007, Tesis: 2a./J. 16/2007, Página: 275.

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