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En el mes de julio del presente año, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (de ahora en adelante "SCJN"), emitió 2 criterios¹

1 Los criterios de referencia llevan al rubro: "RENTA. LOS ARTÍCULOS 110, FRACCIÓN VII Y 110-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA POR NO DEFINIR EXPLÍCITAMENTE EL CONCEPTO «VALOR DE MERCADO» (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2005)."

En dichos criterios, el Tribunal Supremo establece que las disposiciones de referencia no violan la garantía de legalidad tributaria ²2 La cual implica que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirven de base para realizar el cálculo de una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y, por el otro, genere certidumbre al gobernado sobre el hecho o circunstancia gravado y la forma en que se calculará la base.  al no definir explícitamente el concepto "valor de mercado".

El artículo 110, fracción VII, de la LISR, establece que se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los ingresos obtenidos por las personas físicas por ejercer la opción otorgada por el empleador o una parte relacionada de éste para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones o títulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor o igual al "valor de mercado" que los mismos tengan al momento del ejercicio de la opción.

Por su parte, el numeral 110-A del mismo ordenamiento jurídico, dispone que para efectos de la fracción VII del artículo 110 de la LISR, el ingreso acumulable será la diferencia que exista entre el "valor de mercado" que tengan las acciones o títulos valor sujetos a la opción al momento en el que el contribuyente ejerza la misma y el precio establecido al otorgarse la opción.

Como se mencionó, el criterio de la Segunda Sala de la SCJN sostiene que los numerales aludidos no vulneran en perjuicio de los contribuyentes la garantía de legalidad tributaria.

Lo anterior es así toda vez que la Sala de referencia estima, en primer término, que el legislador no está obligado a definir todos los vocablos empleados en los preceptos, criterio ampliamente sostenido por la SCJN ³3 Cfr. la tesis de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTIA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY.".

Asimismo, indica que en caso de acciones que tienen oferta pública, las mismas cotizan en el mercado de valores y pueden comprarse y venderse libremente, por lo que su precio se determina por la oferta y demanda de ese mercado.

Finalmente, el Máximo Tribunal señala que los preceptos en comento al no definir el concepto "valor de mercado", no crean inseguridad jurídica toda vez que de su texto se advierte que señalan con precisión los elementos que sirven de base a la autoridad administrativa para realizar el cálculo de la contribución.

A efecto de soportar lo anterior, la Segunda Sala expresa lo siguiente:

Los preceptos en estudio "�indican que el ingreso acumulable lo constituye la diferencia entre el valor de mercado y el precio establecido; que esa diferencia será la que se dé entre el valor de mercado y el precio establecido al momento en que el contribuyente ejercite la opción de adquirir las acciones o títulos valor, y puntualizan como momento específico que servirá a la autoridad para calcular la diferencia, aquel en que el contribuyente ejerza su opción de adquirir la acción o título valor. Esto es, los referidos preceptos limitan la actividad de la autoridad administrativa a capturar un valor ya existente en la realidad económica que constituye un parámetro que debe tomarse en cuenta en todos los casos en que los contribuyentes se ubiquen en el supuesto normativo, acudiendo simplemente a lo que en un momento dado revela el mercado, de manera que será la realidad económica específica que deba valorarse y no la voluntad de la autoridad administrativa la que determine el monto de la carga tributaria. Además el contribuyente podrá cuestionar en el medio procesal que resulte procedente la determinación del valor de mercado que llegue a considerar como indebidamente fijado." (Énfasis añadido).

Ahora bien, cabría la posibilidad de que los trabajadores que ejerzan la opción en estudio no cuenten con un parámetro objetivo que les permita determinar con certeza el "valor de mercado" que deben atribuir a determinadas acciones o títulos valor y por tanto, se encuentren ante una inseguridad jurídica respecto del monto del ingreso acumulable y consecuentemente de la base del tributo.

Si bien el "valor de mercado" de las acciones o títulos valor que cotizan en bolsa se determina con base en la oferta y demanda existentes en el mercado, en el supuesto en que las acciones o títulos valor de que se trate no coticen en bolsa, el "valor de mercado" podría variar dependiendo del parámetro que se tome, es decir, éste podría determinarse entre una multiplicidad de valores diversos entre sí (vgr. valor contable, valor nominal, incluso podrían influir factores como nombres comerciales, etc.), por lo que en este supuesto la determinación de a cuál de esos valores debe atender el contribuyente a efecto de calcular el ingreso acumulable podría depender totalmente de cuestiones subjetivas.

Así las cosas, no obstante que como señala la SCJN, los artículos 110 y 110-A de la LISR, fijan ciertos elementos a efecto de determinar el "valor de mercado", lo cierto es que no en todos los casos el referido valor es susceptible de ser calculado de manera precisa y objetiva, dejando así a los contribuyentes en un estado de incertidumbre respecto a los valores que deben conformar la base del impuesto a enterar y por otra parte, dejando al arbitrio de la autoridad la determinación del mismo, lo cual, en nuestra opinión, constituye una violación tanto al principio de legalidad tributaria como al de seguridad jurídica.