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I. Contribuyentes con ingresos anticipados
De conformidad con el artículo 9 de la LIETU, los contribuyentes deben efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, mismos que se determinan disminuyendo de la totalidad de los ingresos percibidos en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponde el pago, las deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo.

Para efectos del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) se considera ingreso gravado el precio o contraprestación a favor de quien enajena un bien, presta un servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, en el momento en que dichas contraprestaciones se cobren efectivamente, de conformidad con las reglas que para tal efecto se establecen en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, incluyendo los anticipos y depósitos recibidos por dichas contraprestaciones.

Las disposiciones antes señaladas pueden ocasionar efectos financieros adversos para aquellos contribuyentes que perciben ingresos anticipados, como es el caso de los contribuyentes dedicados a la construcción de desarrollos inmobiliarios y a la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros o de telecomunicaciones, sólo por mencionar algunos ejemplos.

Lo anterior se debe a que este tipo de contribuyentes perciben una parte importante de las contraprestaciones antes de que se entreguen los bienes o se preste el servicio, por lo que incurren en las deducciones correspondientes a tales ingresos en periodos posteriores, situación por la cual para efectos de la determinación de sus pagos provisionales del IETU, deben acumular el ingreso en el momento en que lo perciben como anticipo, mientras que la deducción respectiva es efectuada en meses o ejercicios fiscales posteriores, lo que origina una discrepancia entre la base del impuesto y la utilidad real que debiera ser gravable por el incremento patrimonial del contribuyente.

Algunos contribuyentes que se ubiquen en los supuestos antes señalados pagarían anticipadamente el IETU sobre una base inflada que al final del ejercicio fiscal se ajustará; sin embargo, probablemente generarán saldos a favor que podrán solicitar en devolución o compensar contra otras contribuciones federales, hasta que presenten su declaración anual, con la disyuntiva de que eventualmente las autoridades fiscales apliquen sus facultades de comprobación, extendiendo el plazo para obtener este tipo de devoluciones por periodos que podrían superar un año.

De igual forma, en los casos en que las deducciones por ingresos anticipados se eroguen en ejercicios fiscales posteriores a la acumulación de los ingresos, podría generarse un crédito aplicable contra el IETU que se genere en un futuro (similar a pérdidas por amortizar) cuya aplicación es de realización incierta.

En este sentido, consideramos que la LIETU debiera contemplar una opción congruente con lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y su Reglamento, los cuales prevén ciertos mecanismos para evitar este tipo de efectos adversos para contribuyentes que perciben ingresos en forma anticipada, tales como, la posibilidad de que los contribuyentes dedicados al sector inmobiliario deduzcan una estimación de sus costos directos e indirectos de la obra de que se trate (artículo 36 LISR), así como los dedicados a la transportación aérea de pasajeros, a los que se permite deducir de sus ingresos del ejercicio por transportación aérea no utilizada, los gastos estimados directamente relacionados con la prestación de dichos servicios (artículo 29 del Reglamento LISR).

En materia del Impuesto Sobre la Renta (ISR) se permite la posibilidad de que los contribuyentes soliciten a partir del segundo semestre del ejercicio, autorización para disminuir el monto de sus pagos provisionales cuando estimen que el coeficiente de utilidad que deben aplicar es superior al coeficiente de utilidad correspondiente al ejercicio fiscal de que se trate (artículo 15 LISR).

Al respecto, consideramos criticable el hecho de que la LIETU no prevea algún mecanismo u opción similar a las citadas para el ISR, capaz de paliar los efectos adversos que las disposiciones contenidas en dicho ordenamiento ocasionan a los contribuyentes que perciben ingresos anticipados. En este sentido y dado el gran número de contribuyentes afectados, consideramos indispensable la incorporación de dichos mecanismos u opciones ya sea al texto de la LIETU, o bien, mediante reglas de carácter general que emitan las autoridades fiscales.

En tanto las autoridades fiscales concluyan con el análisis de estos casos y se emitan las reglas correspondientes, es recomendable analizar la situación particular de cada contribuyente en el corto y mediano plazo, con objeto de detectar alguna alternativa que permita aminorar los efectos adversos ocasionados por el gravamen en comento.

II. No acreditamiento del pago provisional del IETU contra el ISR
De conformidad con el artículo 10 de la LIETU, los contribuyentes pueden acreditar diversos conceptos contra el pago provisional de este impuesto, entre los cuales se encuentra una cantidad equivalente al monto del pago provisional del ISR propio efectivamente pagado en los términos de la LISR.

Sin embargo, las disposiciones fiscales aplicables no prevén la posibilidad de acreditar el pago provisional del IETU contra el pago provisional del ISR correspondiente al mismo periodo, lo cual ocasiona un efecto adverso para ciertos contribuyentes.

Dicho efecto se observa en aquellos casos en que en alguno de los meses del ejercicio resulta un pago provisional del IETU mayor al pago provisional del ISR y posteriormente, resulta un pago provisional del ISR mayor al pago provisional del IETU, toda vez que únicamente puede acreditarse contra dicho pago provisional del ISR, el importe de los pagos efectuados por concepto del ISR y no así las cantidades adicionales pagadas por concepto del IETU.

Cabe destacar que el artículo 7-A de la Ley del Impuesto al Activo (LIMPAC) abrogada a partir del 1º de enero de 2008, preveía una opción mediante la cual los contribuyentes podían evitar que en la determinación de sus pagos provisionales del ISR e impuesto al activo (IMPAC) se presentara el efecto adverso antes señalado.

Tal opción permitía a los contribuyentes comparar el pago provisional del IMPAC a su cargo con el pago provisional del ISR correspondiente al mismo periodo y pagar sólo la cantidad que resultara mayor, pudiendo acreditar contra los pagos provisionales subsecuentes el importe del impuesto pagado de conformidad con el artículo en comento.

En este sentido, con objeto de subsanar el efecto adverso que se produce para los contribuyentes ante la imposibilidad de acreditar sus pagos provisionales del IETU contra los pagos provisionales del ISR del mismo periodo, consideramos necesario incorporar ya sea al texto de la LIETU, o bien, mediante reglas de carácter general, alguna disposición que permita a los contribuyentes determinar pagos provisionales combinados de dichos tributos, tal como lo establecía la LIMPAC vigente hasta el 31 de diciembre de 2007.

Este punto ha sido tratado en diversos foros con funcionarios del Servicio de Administración Tributaria, por lo que actualmente se encuentran estudiando la posibilidad de emitir reglas de carácter general que permitan a los contribuyentes determinar pagos provisionales combinados del ISR e IETU.

De igual forma que en el caso anterior, esta situación podría llevar a los contribuyentes a realizar pagos provisionales en exceso respecto del impuesto anual, generando saldos a favor con un costo financiero implícito, dado el periodo que se requiere para recuperar dichos pagos en exceso.

En virtud de que existen algunas otras situaciones que deben precisarse en la determinación de este nuevo impuesto, consideramos oportuno preparar un estimado del cierre fiscal para identificar las consecuencias financieras que tendrá en los contribuyentes la mecánica de cálculo de este impuesto, en comparación con el ISR del ejercicio e incluso con la posibilidad de recuperar, de ser el caso, parte del IMPAC efectivamente pagado en ejercicios anteriores, con objeto de tomar las medidas correspondientes.