Información de Interés

COSTO DE LO VENDIDO

Mauricio Bravo Fortoul Jesús F. Morales García Alejo Muñoz Manzo Miguel Ortiz Aguilar Ignacio Sosa López Julio A. Ysusi Farfán Pedro Zugarramurdi M.

Para el presente ejercicio y por lo que respecta al Impuesto Sobre la Renta, se elaboraron algunas modificaciones mediante las cuales se cambia el sistema de deducción de compras de mercancías, para que, en lugar de que ésta se efectúe en el momento en que la compraventa se perfeccione, se difiera hasta el momento en el que se acumula un ingreso obtenido con motivo de su enajenación. Dicha operación se conoce como la deducción del costo de lo vendido.

El costo de lo vendido no es una nueva medida en nuestro ordenamiento tributario, ya que estuvo vigente hace más de 18 años, hasta que en 1986 se derogó para adoptar el sistema que estuvo vigente hasta 2004, es decir, la deducción efectiva de las mercancías en el momento de su adquisición.

A partir del 2005, y sólo por lo que respecta a personas morales, se reimplanta el sistema de deducción del costo de lo vendido, mismo que se desarrolla en la sección III del título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Dicho sistema fue establecido, de conformidad con la exposición de motivos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, "para simplificar la carga administrativa de los contribuyentes".

No obstante dicha afirmación, la deducción del costo de lo vendido en realidad implica complicaciones y cargas administrativas importantes que tendrán que absorber los contribuyentes que busquen realizar las deducciones en comento.

En nuestra opinión, dichas reformas son contrarias a la garantía de justicia tributaria, misma que consiste en que: I) la contribución se encuentre establecida en ley; II) que sea proporcional y equitativa; y III) que se destine al gasto público, por lo que si falta alguno de dichos requisitos, la contribución será inconstitucional, afirmación que nos permite concluir que las reformas en torno al costo de lo vendido, pueden ser impugnadas ante los tribunales federales competentes, según se expone a continuación:

Garantía de Equidad

Las normas referentes al costo de lo vendido resultan violatorias de la garantía de equidad tributaria, ya que no existe un trato equitativo respecto de sujetos que se encuentran en supuestos similares.

En primer lugar, es necesario establecer que la equidad de la que deben estar revestidos los tributos hace que los particulares que se encuentran en igualdad de circunstancias frente al impuesto, tributen de forma similar, y por ende, el estado no puede imponer cargas distintas a contribuyentes que se encuentran en una posición idéntica.

Nuestra Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la equidad se refiere a aquellos particulares que se encuentran en la misma situación y al trato sin privilegio ni favor que deben de recibir, es decir se les debe de tratar de forma igual.

En nuestra opinión, dicho principio no es respetado por las reformas del costo de lo vendido, ya que existe un trato desigual respecto de personas morales y personas físicas con actividades empresariales, no obstante que son sujetos que se encuentran en igualdad de circunstancias frente a la hipótesis de causación del Impuesto Sobre la Renta.

En efecto, existe una diferenciación injustificada entre las personas morales y las físicas dedicadas a actividades empresariales, ya que no obstante que las dos tienen como objeto principal el lucro mercantil, esto es, ambas especulan en el ámbito comercial, y por ende, sus ingresos provienen de la misma actividad, las primeras deberán deducir el costo de lo vendido, y las segundas podrán deducir las adquisiciones de mercancías.

En otras palabras, las personas morales, no obstante que deben de ser tratadas de la misma forma que las personas físicas con actividades empresariales, es decir, de forma equitativa, no pueden efectuar la deducción de sus mercancías al momento de su adquisición, sino hasta que efectivamente acumulan ingresos por la enajenación de dichos bienes, motivo por el cual dicha disposición es inequitativa.

No obstante lo anterior, nuestros tribunales federales han sido inconsistentes en los criterios que han emitido en relación con el trato diferenciado que pudiera dárseles a las personas físicas con actividades empresariales y a las sociedades mercantiles.

Proporcionalidad

En el mismo orden de ideas que antecede, nuestro máximo tribunal ha sostenido que la facultad con la que cuenta el Estado para imponer impuestos no es absoluta, dicha facultad no sólo debe de ser equitativa, sino también proporcional.

En términos generales, la proporcionalidad se refiere a que todos y cada uno de los contribuyentes deben sufragar el gasto público en la medida de sus posibilidades, es decir, a mayor ganancia o consumo, mayor impuesto.

Lo anterior se traduce en el reconocimiento de la auténtica capacidad contributiva con la que se debe de sufragar el gasto público, ya que de ser las cosas distintas, se generaría un impuesto ruinoso.

Por tal motivo, la proporcionalidad debe de ser analizada como aquella necesidad de generar tributos atendiendo a la capacidad contributiva de los causantes.

Por lo que respecta al ISR, una disposición será proporcional en la medida en la que permita a un individuo deducir de los ingresos acumulables, las cantidades exactas de las erogaciones necesarias para la obtención de un determinado ingreso.

Consecuentemente, cuando el sistema de costo de lo vendido, cuenta con métodos para la valuación de inventarios que no reconocen la totalidad de los casos del registro contable, se obliga a los contribuyentes a efectuar valuaciones que no atienden a su verdadera capacidad contributiva.

La desproporcionalidad se manifiesta cuando no se permite tomar en la deducción de la cantidad que realmente afecte al patrimonio de los causantes, sino un promedio de las adquisiciones y gastos efectuadas por tal concepto.

Legalidad

Como se anotó al principio del presente artículo, uno de los 3 elementos de la garantía de justicia tributaria es precisamente el hecho de que todos los elementos esenciales del impuesto deben de estar contenidos en ley.

Se ha definido, por lo que respecta a dicho principio, que si bien la ley tributaria no es un diccionario o un manual, (por lo que no debe de contener cuestiones accidentales o irrelevantes), sí debe de contener todos aquellos elementos que generen certeza respecto de la forma en la que se debe tributar.

Dicho principio va orientado a que los contribuyentes, efectivamente paguen impuestos de conformidad con las leyes emanadas del Congreso de la Unión, y no así por resoluciones administrativas o reglamentos que no deben puntualizar elementos de los tributos generando la inconstitucionalidad del tributo, ya que el impuesto sería inconstitucional.

En esos términos y derivado de la poca claridad y de la ambigüedad con la que fueron redactadas las disposiciones referentes a costo de lo vendido, se transgrede la garantía de legalidad, ya que todos y cada uno de los elementos del tributo, efectivamente deben de estar consignados en ley, y derivado de la especificidad y complejidad de los métodos previstos para el costo de lo vendido, cabe lugar a interpretaciones y vaguedades que no necesariamente están definidas en ley, situación que es contraria de dicho principio.

En esos términos, consideramos que el Gobierno Federal ignora el incremento dramático que ha existido en este sexenio (respecto de otros) de litigios en contra de disposiciones tributarias, mismas que únicamente buscan atender satisfactores financieros inmediatos y que no generan finanzas públicas sanas.

En días pasados, el presidente del SAT reconoció que no existe un buen nivel de planeación legislativa y que por ende, el ejecutivo ha tenido que efectuar cuantiosas devoluciones respecto de tributos que fueron declarados inconstitucionales.

En nuestra opinión, en el 2005, respecto de disposiciones tributarias, nuestros legisladores no llevaron a cabo un buen estudio tributario de diversas disposiciones, dentro de las que podemos mencionar el costo de lo vendido.

Proceso de Impugnación

Como lo señalamos en los tres apartados que anteceden, el sistema del costo de lo vendido no respeta la equidad, proporcionalidad y legalidad con la que deben de ser creadas las disposiciones tributarias, razón por la cual, existe una inconstitucionalidad respecto de su contenido.

La impugnación de una violación constitucional, debe de realizarse mediante un juicio de amparo, mismo que debe de presentarse dentro de los quince días siguientes al primer acto concreto de aplicación de la norma, o bien, dentro de los treinta días siguientes a aquél en el que ésta entró en vigor, cuando su sola entrada genere un perjuicio.

Por lo que respecta a dicho sistema, es necesario tomar en cuenta los momentos que se están tomando como detonantes para la interposición de la demanda de amparo.

a) Declaración anual

Existen en el foro, diversas opiniones en torno a que la verdadera afectación de la esfera jurídica de los contribuyentes, acontecerá hasta que se presente la declaración anual del ejercicio.

Dicha postura se basa en el hecho de que será efectivamente hasta la declaración anual cuando se podrá materializar un perjuicio impugnable en vía de constitucionalidad, toda vez que las deducciones se toman hasta la declaración anual correspondiente al año de 2005, donde se verá reflejada la deducción como costo de lo vendido.

En esos términos, somos de la opinión que dicha postura tiene limitantes considerables, ya que en el momento de efectuar los pagos provisionales, en caso de haber optado por acumular los inventarios que se tenían al 31 de diciembre de 2004 se ve reflejado un cambio cuantitativo, derivado de la aplicación de las disposiciones de costo de lo vendido.

De lo anterior se desprende, que única y exclusivamente aquellos contribuyentes que utilicen las normas en comento, pero que no tengan que efectuar pagos provisionales, tendrán una oportunidad de impugnar las disposiciones en comento dentro de los 15 días siguientes a la presentación de la declaración anual, de otra forma, la disposición en comentó estaría consentida.

b) Pagos provisionales

Por otro lado, mes con mes, un contribuyente del Impuesto Sobre la Renta, tiene que efectuar pagos provisionales a cuenta del impuesto anual.

Para elaborar dichos pagos, se tiene que aplicar un factor y elaborar un cálculo, dentro del cual se encuentra la aplicación de las normas referentes al costo de lo vendido, cuando se ejerce la opción de acumular el inventario para poder tomar la deducción vía costo de ventas de los inventarios con los que contaban los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004.

En consecuencia, cuando un contribuyente entera el ISR mediante sus pagos provisionales, está aplicando e individualizando el sistema de costo de lo vendido, mismo que le genera un perjuicio desde el momento en que éstos se realizan, y no así hasta la declaración definitiva.

Como efecto inmediato del nuevo sistema, se establece que los contribuyentes no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004, debiendo considerar que lo primero que enajenan es lo primero que habían adquirido con anterioridad al 1º de enero de 2005, hasta agotar las existencias.

No obstante ello, se establece la posibilidad de que los contribuyentes consideren como ingreso acumulable el valor de sus inventarios al 31 de diciembre de 2004, caso en el cual podrán efectuar su deducción conforme vendan las mercancías correspondientes, como costo de lo vendido.

En esos términos, de ejercer la opción anteriormente mencionada, no cabría posibilidad alguna para combatir la constitucionalidad de las disposiciones en comento, ya que nuestros tribunales han emitido diversas jurisprudencias en torno a la elección libre de una opción, donde han concluido que el ejercicio de la misma no conlleva la inconstitucionalidad de la norma contenida en dicha opción, ya que el régimen en el que se ubica el contribuyente fue optativo, y por ende la violación fue elegida libremente por el contribuyente.

c) Por su sola entrada en vigor

Consideramos que las normas que rigen la deducción del costo de lo vendido son de naturaleza autoaplicativa, es decir, que su aplicación no está condicionada a acción alguna por parte del contribuyente, y que las obligaciones nacen junto con el ordenamiento normativo, motivo por el cual, su perjuicio se materializa en el momento en el que la norma tributaria entra en vigor.

De esta manera, a través del juicio de amparo se puede impugnar el sistema de costo de lo vendido sin complicar la defensa constitucional con el ejercicio de opción alguna, para lo cual, los causantes tienen como plazo hasta el próximo 11 de febrero.

* * * 2 de febrero de 2005