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Residentes extranjeros:
restricción de los beneficios empresariales en el 2005

Lic. Sergio Antonio Ramírez Martínez
Dentro de las diversas reformas fiscales más trascendentes para 2005, si bien un poco escondida, está la contenida en el artículo 210 de la LISR, que busca restringir los beneficios empresariales, contemplados en el Artículo 7° de los Tratados para evitar la Doble Tributación (T2T).

Es importante señalar que en este artículo no existen definiciones, haciendo referencia solamente a utilidades o beneficios. Así, el artículo 3° de los T2T, establece que cuando un término no esté definido en el propio tratado tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación del Estado de la fuente de riqueza, relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.

Así, del contexto del artículo 7°, se puede inferir que los beneficios empresariales se refieren a los derivados de la actividad comercial o industrial del residente extranjero, lo que resulta congruente con la legislación mexicana, concretamente con el Artículo 16 del Código Fiscal Federal:

Artículo 16, CFF:
Se entenderá por actividades empresariales las siguientes: I. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter y no están comprendidas en las fracciones siguientes.
II. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o transformación de materias primas, acabado de productos y la elaboración de satisfactores.

Podría interpretarse que beneficios empresariales serían todos los ingresos que una empresa puede obtener por sus actividades, creando conflicto al tipificarse un ingreso contemplado específicamente en un artículo diferente de los T2T (dividendos, intereses, regalías, etc.). Por lo anterior, el mismo Artículo 7°, en su párrafo séptimo señala: Cuando los beneficios comprendan rentas regulares separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.

Es decir, los beneficios empresariales se aplicarían a los ingresos no incluidos en otros artículos específicos de los T2T, quedando exentos en el país de la fuente de riqueza (en este caso, México) de acuerdo a lo ordenado por este artículo 7°.

El cambio contemplado en la Reforma Fiscal para 2005 es el siguiente:
Art. 210 LISR en 2004:
Para los efectos de este título (obviamente el V), se considerarán ingresos por:

VI. Actividades empresariales, los ingresos derivados de las actividades a que se refiere el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación. No se consideran incluidos los ingresos a que se refiere el artículo 206 de esta Ley.

El artículo 206 se refiere al concepto de otros ingresos gravables, y en 2004 significaba que el importe de las deudas perdonadas, los ingresos obtenidos por otorgar el derecho a participar en un negocio, las indemnizaciones por perjuicios, los ingresos por la enajenación del crédito comercial se gravarían con la tasa del 33%. Pero, lo importante, es que solamente dichos ingresos no se podían considerar como Beneficios Empresariales a la luz de los tratados para evitar la doble imposición.

Art. 210 LISR en 2005:
Para los efectos de este título, se considerarán ingresos por:
VI. Actividades empresariales, los ingresos derivados de las actividades a que se refiere el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación. No se consideran incluidos los ingresos a que se refieren los artículos 179 al 207 de esta Ley.

Así, para 2005, se reforma la fracción VI para precisar que no son ingresos por actividades empresariales TODOS los ingresos del Título V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. De tal manera, que por ejemplo, una asistencia técnica gravada con el 25% en el artículo 200 de la LISR pero exenta hasta 2004 por la aplicación del artículo 7° de los T2T, al ser considerada como un beneficio empresarial, a partir de 2005, ya estará gravada al no representar una actividad empresarial preponderante, para el contribuyente extranjero, según el criterio del Servicio de Administración Tributaria (SAT).

De esta forma , el ingreso asistencia técnica podría caer dentro del artículo 21, otras rentas, incluido en la gran mayoría de los T2T celebrados por México (salvo Francia y Suiza), las cuales de acuerdo al Convenio Modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), solamente deberían ser gravadas por el país de la residencia del extranjero; sin embargo, México hizo una reserva (Art. 21, párrafo 13) para mantener el derecho de gravar también el ingreso proveniente de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional.

Lo anterior significa que las rentas que reciban residentes extranjeros, distintas de aquellas claramente especificadas en los otros artículos de los T2T y que procedan de fuente de riqueza en territorio nacional, estarían sujetas a imposición en México.

Finalmente, lo que persigue el Fisco Federal es evitar la aplicación del Artículo 7° Beneficios Empresariales, cuyo principio fundamental es que los ingresos que obtiene un residente de un Estado contratante sólo pueden ser sometidos a imposición en el Estado de Residencia, restringiendo el tratamiento de exención solamente a aquellos ingresos que representen una actividad empresarial preponderante del residente extranjero. Para este efecto, el SAT establecería, en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR), que no se consideran excluidos los ingresos del Título V, siempre que sean ingresos preponderantes del residente en un país con el que México tiene celebrado un T2T.

Honorarios. Por lo que se refiere a honorarios, se presume, salvo prueba en contrario, que el servicio se presta en territorio nacional cuando los pagos se hagan a un residente en el extranjero que sea parte relacionada del residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país. (Artículo 183 de la LISR).

Territorios fiscales preferentes. En el Título VI se cambia el concepto residentes de un territorio con un régimen fiscal preferente a ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente. El cambio anterior se debe a que existen países que aún y cuando no son considerados como territorios con regímenes fiscales preferentes, sí cuentan con regímenes preferenciales específicos que llegan a crear la llamada competencia fiscal nociva, y que son aquellos que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley. Así, el contribuyente deberá determinar si los ingresos se encuentran sujetos a regímenes fiscales preferentes considerando operación por operación, ya sea directa o a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participe directa o indirectamente.

Sin lugar a dudas, las modificaciones a los Títulos V y VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contenidas en la Reforma Fiscal de 2005, deberán comprenderse perfectamente para evitar sanciones por parte de la Auditoría de Residentes Extranjeros del SAT.

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